略论可持续发展战略下的环境本钱核算论文
可持续的含义是：既满足当代人的需要，又不对后代子孙的需求构成危害。它要求人类在发展的同时，使人口、经济、、资源与环境相互协调。根据可持续发展的战略思想，的经营本钱除了包含传统的物化劳动和活劳动外，还应该把环境本钱作为企业经营本钱的一部分。因此，可持续发展战略下的环境本钱治理成为企业治理的一项重要，环境本钱的核算应纳进企业经营本钱的核算体系。本文试图通过经济发展与环境本钱的关系，探索在可持续发展战略下环境本钱核算的相关。
一、可持续发展战略下环境本钱核算的必要性
1．环境治理要求对环境本钱进行核算
由于人类生存和发展的需要，水、森林等可更新资源正在被过度地开发利用，耗减速度远远快于更新速度，使其逐渐失往了可更新性；石油、矿产等不可更新自然资源逐渐枯竭；自然资源遭受破坏生态环境资源的质量逐渐下降。当自然资源枯竭，生态资源恶化到一定程度时，必然会影响到可持续发展和人类的生存，因此环境资源题目成为人们关注的焦点，并迫切地要求加强环境治理。环境治理要求环境为其提供有关环境本钱的总量、具体的本钱项目、环境保护业绩等信息，了解当前环境状况，并对其作出正确的评价。环境资源一旦经过耗用，其价值就转化为环境本钱，同时对环境资源的关注也转化为对环境本钱核算的重视。通过环境本钱的核算，把握自然资源的耗减速度和生态资源质量下降的程度，以及人类为保证持续发展的物质基础所付出的代价等资料，为环境治理提供有关各项环境本钱的综合信息。
2．完善国民经济核算体系的需要
现行国民经济核算体系，注重经济产值及其增长速度，忽视资源基础和环境条件。单纯追求产值、互相攀比增长速度，而不顾资源毁损、环境恶化。作为现行国民经济核算体系的主要指标，国内生产总值（GDP）包括了所生产的全部货物和服务的价值，考虑了固定资产折旧，但没有考虑自然资源耗损的折耗和生态资源恶化的损失。现行国民经济核算体系的缺陷导致国民经济产值的增长带有不真实性，假如考虑由于环境退化和耗减的直接用度，以及引起未来生产潜力损失的自然资本“贬值”两个方面的用度，核算得到的国内生产总值就会低得多。因此，国民经济核算体系中必须增加环境本钱的核算。
3．正确产品本钱的要求
产品在其生产过程中会有各种各样的耗费，包括人造资产的耗费，自然资源和生态资源等环境资源的耗费，劳动力的耗费等等。产品本钱应由物质本钱、劳动本钱、环境本钱三部分组成。但是，现行的本钱计算只包括物质本钱和劳动本钱，不包括环境本钱，使计算的产品本钱不真实，本钱核算也不符合真实公允的原则，进而形成国内生产总值虚增。在国际贸易中，发展家为了发展经济，主要生产和出口高资源消耗、高污染的低级资源产品，使本国的自然资源匮乏，环境资源恶化，甚至造成跨国境或全球性的环境题目。由于出口商品的价格不包含其全部环境本钱，造成国际贸易中环境资源负担的不公道现象，造成发达国家对发展中国家的“环境剥削”。而环境本钱核算就是要求在产品的价格中反映出环境本钱，并由产品的生产者和消费者共同负担，这对于正确计算产品本钱，促进国际贸易的发展都具有重要意义。
二、环境本钱的分类
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的态度公告》中提出，“环境本钱是指，本着对环境负责的原则，为治理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施本钱，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他本钱。”环境本钱按与环境资产的关系可以分为：自然资源耗减用度、维持自然资源基本存量用度、生态资源保护用度和生态资源降级用度。
（1）自然资源耗减用度是指资源产品生产所耗用自然资源储量的货币表现。在开采自然资源并形成资源产品的过程中，耗费的各种自然资源，其中一些形成资源产品的实体，一些有助于资源产品的生产。如矿产资源、植被、水等数目减少均属于自然资源耗减，其轻减的价值就是自然资源耗减用度。
（2）维持自然资源基本存量用度是指为保证可持续发展实现的物质基础而发生的人类劳动耗费的货币表现。为了保证可持续发展的物质基础存量，需要采取措施，进步矿产资源的利用效率．需要寻找替换品、需要对矿产品进行深加工等等，这些措施发生的支出构成了维持自然资源基本存量的用度。
（3）生态资源保护用度是指为保证可持续发展的生态环境所发生人类劳动耗费的货币表现。生态资源保护用度按照支出的用途分类，又可分为维护生态资源现状的支出、预防污染支出、治理生态资源交出、生态资源破坏损失等等。维护生态资源现状的支出是指生态资源并未受到危害，为了维护生态环境，保护既定质量，进行必要维护活动而发生的用度；预防污染支出是指生态资源尚未受到危害，但已经预料到污染有可能发生，为避免其发生进行预防活动而发生的支出；治理生态资源支出是指破坏生态资源的事件已经发生，要减除已发生的危害，治理活动中发生的支出。人为破坏生态资源造成的损失是指损失已经造成，难以在短期内甚至相当长的时期内得到治理、弥补和恢复，损失本身固然不是人们的直接支出，但是损失意味着资源的'耗损、财富的减少。为了尽量减少臭氧层空洞、土壤腐蚀、沙漠化．洪水及干旱、水质退化等对环境良性循环的影响，需要采取措施，为此所发生的支出构成了生态资源保护用度。
（4）生态资源降级用度主要反映在国民经济核算体系内，不反映在企业的会计核算中。如臭氧层空洞、土壤腐蚀、沙漠化、洪水及干旱、水质退化等生态资源降级的损失，其价值表现为生态资源降级用度。
三、环境本钱的核算
1．资源耗减用度的核算
对自然资源耗减用度计量的条件是对环境资产进行计价。资源产品生产所消耗的自然资源，经过一次生产过程后就改变实在物形态，它与生产过程中的原材料一样具有存量的性质。将自然资源作为一项资产核算，可以为是对环境资产存量的核算，而将自然资源的耗减作为一项用度核算，可以为是对环境资产流量的核算。流量的核算总是要受到存量计价的，而流量的计价又影响到存量的现存价值。
既然自然资源具有存量的性质，笔者以为可以按照存量的进行自然资源耗减用度的核算，即耗减用度按照发出存量的方法计量。其耗减用度就相当于生产本钱中的“原材料或直接材料”，其确认与计量均可参照
“原材料”项目进行。在处理时可以将耗减用度作为一个本钱项目列进到资源产品本钱中往，在本钱项目中增加一个“耗减用度”项目，专门核算资源产品耗用的自然资源的价值。同时为了保证“环境资产”账户能反映某一会计主体所拥有的环境资产总量，应设置“环境资产减值预备”账户，反映耗用自然资源而减少储量的货币表现。该账户为“环境资产”账户的抵减账户，通过其抵减可以反映该会计主体拥有的环境资产净值。
2．维持自然资源基本存量用度的核算
维持自然资源基本存量用度的发生一般表现为人类劳动的耗费，可以按照财务会计的计量方法，按照实际本钱计价原则，即以包含劳动的货币作为计量单位，以本钱、重置本钱等作为计量属性，对资产进行计价。维持用度按其支出以及与资产的关系，在会计处理中可分为：（1）用度的发生能够独立形成自然资源，如人造森林、草场的用度。这类用度发生的结果形成人造自然资源，会计上应将其作为一项独立的环境资产进行核算。但由于人造自然资源形成周期较长，而实际本钱原则要求资产一旦进账后，一般情况下不能调整资产的账面价值。因此，在维持用度发生的整个期间内，可以通过“环境资产预备”账户回集发生的用度，待其形成效用能力时，再转为环境资产。（2）用度的发生不能形成独立的环境资产，只是有助于环境资产发挥其功能。如为森林喷洒杀虫药以延长森林提供效用的能力，这些用度相当于资产在使用过程中追加的用度。对于这类用度可以参照固定资产使用期间的追加用度的处理方法进行会计处理，即在发生时直接计进环境资产的价值或作为当期用度处理。假如能够增加自然资源的未来效用，则将用度计进相应自然资源的价值；假如不能带来未来相应效用，或金额较小时，可作为当期用度处理。（3）用度的发生有助于环境资产发挥效用，同时又符合确认固定资产的定义时，如进步资源利用效率、改进设备所支出的用度等，应将其确以为一项固定资产，进行固定资产增加的核算。
3．生态资源保护用度的核算
生态资源保护用度具有资本性支出与收益性支出两种类型。当支出与生态环境资产相关时，属资本性支出，应作资本化处理，计进生态环境资产的价值，其会计处理相当于维持自然资源基本存量用度处理；当支出与保护生态环境的设备相关时，如污水处理设备，也应资本化，计进该项固定资产的价值，其会计处理可参照固定资产的核算方法；当支出与资产无关时，则属于收益性支出，应作为当期用度处理。但是生态资源保护用度产生的效用是长远的，受益范围是广泛的，而支出往往是近期的，个别发生的，因此按照会计惯例；假如某项支出与未来收进没有密切联系，或者无法进行公道和系统的摊销时，或者能够产生未来效用，但未来的环境效用带有高度的不确定性，保护用度与未来效用之间没有计量上的联系，都只能作为当期用度处理。
当前，越来越多的企业出于贸易目的自觉地产生环境保护行为，如对废水、废气、废液的治理，由于通过治理，企业可以取得一些治理三废的产品收益、免缴所得税等优惠。这时所发生的用度具有生态资源保护用度的性质，但是从企业的角度来看，它实际上是一种为生产副产品而发生的用度，通常按照副产品的本钱核算方法对其进行核算，将其发生的用度作为副产品本钱的一部分。假如发生的用度不能产生副产品，则现行会计制度规定可作为治理用度处理。
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