新制造环境对成本会计的影响及发展论文
一、当代成本会计的发展趋势
成本会计是社会经济发展到一定历史阶段的产物，它随着商品经济的发展而逐步形成。随着社会经济的进一步发展，企业间的竞争日趋激烈，对企业管理和会计核算都提出了越来越高的要求，同时各行各业管理部门也提高了对成本控制重要性的认识，这也促使了当代成本会计的变化。
当代成本会计正在经历着前所未有的变化，这种变化主要体现在以下两个方面：一是成本会计技术手段与方法不断更新，近一二十年来，人类社会已进入电脑网络时代，这对成本会计产生了很大的影响，计算机系统几乎已经代替了人工簿记，网络技术的飞速发展，使得实时报告成为可能。会计信息化不仅使成本计算更准确，而且能进行手工记账所不能的业务，增强了业务处理能力，充分发挥了成本会计的作用。同时越来越多的企业都实现了高度自动化，许多企业已经开始利用机器人和计算机代替了人类的某些工作，从而导致直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。二是成本会计的应用范围不断拓展，不仅是传统的工业企业甚至民用航空、公用事业和公共交通以及医院、社会非营利机构等许多传统上并不注重成本控制的其他组织，均逐渐强调成本控制的重要性，甚至银行、政府机构也不例外。事实上，成本会计已在任何组织中都是必须的。
当代成本会计的新变化起源于企业制造环境的变迁以及现代管理理论与方法的创新。而后者又起因于制造环境的变化。企业制造环境的变化主要体现在以下三个方面：①企业的生产日益自动化和电脑化;②产品需求多样化;③国际间分工合作日趋密切;④新技术、新工艺的创新蔚然成风。在高新技术迅速发展的今天，技术的创新及运用于产业活动，导致企业制造环境的巨大变化，从而对成本会计提出新的要求，对成本会计形成新的冲击。
二、新制造环境对成本会计的冲击
相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征。新制造环境具体包括：
(1)弹性制造系统(FMS)：是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。它最大的好处是可以从事产品多样化的生产，解决对产品多样化、精致化的需求。
(2)电脑辅助设计(CAD)和辅助制造(CAM)系统：电脑辅助系统，不但提高了电脑的功能，并且为厂商提供了更为宽广的发展空间。使用电脑辅助系统，可以减少人工成本，节省时间并提高工作效率。
(3)制造资源规划(MRPⅡ)：是指制造业所采用的电脑管理信息系统。目前流行的材料需求规划(MRPⅠ)是它的前身。
(4)电脑整合制造系统(CIM)：是指以电脑为核心，并结合FMS、CAD、CAM等所有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，甚至实现工厂无人化管理。
企业一旦实行自动化之后，生产力就会大幅度提升，不但成本会降低，质量也会提高。相应地，公司的结构亦必须随之转化，员工的技能和素质也应跟着提高，其经营管理方式也须进行自动化调整。面对企业新制造环境的冲击，如果继续使用传统的成本会计技术与方法，将会导致以下后果：
(1)产品成本计算结果不够正确。在新的制造环境下，机器和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，企业人工成本比重从传统制造环境下的20%—40%下降到现在的 5%—10%。同时，制造费用的比重大增，而且费用项目多样化。如果采用传统的方法按人工小时为标准进行费用分配，就难以正确计算各种产品成本。
(2)不能有效发挥成本控制的职能作用。传统成本会计要将实际发生的成本与标准成本进行对比，以发挥成本控制的职能。在新制造环境下，这一控制职能将产生相反的作用。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求产量增加，从而造成存货增加;为获得有利的价格差异，采购部门可能购买质量低的'原材料，或进行大宗购买，造成质量问题或形成材料库存积压;为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，是废品损失进一步扩大等。
三、作业成本法的成因和概念
1、作业成本法的成因
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面和高新技术的蓬勃发展和广泛应用，特别是IT技术在企业的运用，1984年，美国哈佛大学商学院的Kaplan教授和宾夕法尼大学的Cooper教授提出了作业成本法(Activity Based Cost Accounting，ABC法)。作业成本法的提出在成本会计的发展里程碑上具有重大意义，作业成本法就是为成本会计适应新制造环境而创建的，现已得到企业界的认同。
2、作业成本法的概念
作业成本法(Activity-Based Costing)：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这种理论认为企业产品制造成本都是变动的，有的随产品产量变动，是短期变动成本，可以运用人工工时等进行分配，而固定成本实际上也是变动的，属于长期变动成本，例如设备调试、生产调度等费用，它们受活动量即作业量“驱动”，也叫成本动因(cost drivers)，这种费用应按作业量进行分配。作业成本法将制造费用按作业别归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用不同的分配标准分配给各种产品。传统成本计算以产品为中心，只根据一种或两种不同的标准将制造费用分配给各产品，而作业成本计算把中心转移到作业上来，这就使成本控制不仅要对最终产品进行分配，而且要把重点放在对所有作业活动进行有效控制，从而使成本计算更准确，成本控制更为深入和全面。
在作业成本法的基础上，又发展为作业基础管理(Activity Based Management，ABM)。简单来说，ABM就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。
随着全球经济一体化的发展，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。而作业成本计算和作业成本管理为我们提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。作业成本计算是认识价值链的基础，而作业成本管理能够改造和优化企业价值链。
四、作业成本法的优势
美国会计学者提出了作业成本法，作业成本法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，但新兴的作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确，从而有助于企业降低成本。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划以及控制的作用，从而促进作业管理的不断提高。作业成本法的优点主要体现在以下六个方面：
1、作业成本法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，不仅克服了传统成本计算法在分配时扭曲间接费用的缺陷，而且引导管理者的目光关注资源消耗的动因，分析成本发生的前因后果。
作业成本法先根据资源动因将消耗的资源成本追溯到作业，然后再根据作业动因分配成本至各产品。作业动因是最终将作业库成本分配到产品中去的标准。对每一项作业而言，其动因是非常明显的。所以，成本计算这一步并无任何障碍。
2、改进存货估价。作业会计通过较好的提示成本因果关系，能较准确地确定各产品的单位成本和成货成本。
3、真实、准确地反映产品成本。作业成本法是按照各种实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配间接成本，而且在分配间接成本时，作业成本法是根据各种间接成本的作业特点采用不同的分配标准。因此，作业成本法这种按真实的成本动因来分配间接成本、按多个分配率分配间接成本的方法更能真实、准确地反映企业的产品成本，客观地反映企业的成本信息。因此，作业成本法产品能够提供客观、可靠的成本信息，为决策者做出生产决策和价格决策提供可靠的依据，从而提高企业的效益。
4、有利于成本控制。作业成本法间接费用的分配是采用多标准进行的，在分配过程中会产生多种成本动因，因此，一旦确认了产品消耗的间接费用的原因，就能够从产品成本的源头上入手，分析各种间接成本并找出原因，从而对产品成本进行有效的控制。
5、强调决策的成本关联性。相关成本决策法是管理会计中的一项重要的决策方法，它将同某项投资相关的成本与收入进行配比来作业决策，并往往固定成本作为非相关成本，而不予考虑在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本与作业成本动因相关，从而在决策中由非相关成本变成相关成本，这样就提高了相关成本决策的正确性、科学性。作业成办法法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
6、有利于业绩计量和考核。首先，作业会计的使用产生大量有助于业绩考核的数据和信息，如作业成本可用于评价个人或单位的现任履行情况。其次，有助于完善责任会计，因为按作业设立责任中心和使用更为合理的分配基准更易于区分责任。最后，通过使用合适的成本动因，使得成本指标更为可靠。
五、新制造环境下成本会计的应对策略
面对当代成本会计的发展趋势，我国的成本会计工作，如何顺应国际国内新制造环境的变化，结合国情，引进、消化各种新成本核算方法即作业成本法与作业基础管理，并总结我国自己的成功经验，值得我们深思。本文认为，应采取以下策略：
1、在新制造环境下，机器和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重大大地降低。但同时制造费用剧增并呈多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。在此种情况下，我国一些领先型制造企业、IT企业应该推行作业成本管理，它的成本计算更准确，能够提供给管理者更有用的信息，能够运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面，必定会给企业带来更大的效率，提高企业的竞争力。但作业成本法作为一种先进的管理思想，它并不排斥一般企业，相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。随着我国各种条件的逐步成熟，企业引进作业成本管理将是必然的结果。
2、当今，信息技术正飞速发展，出现了各种更新、更快捷的信息媒介，这就对会计人员的素质提出了更高的要求。财政部门、各级主管机关以及企业各级领导要有魄力、有决心、有能力推动成本会计系统的改革，同时还需要培养、选拔一大批合格的成本会计人员。对于成本会计人员来说，不仅要懂会计和财务管理，还要懂经营管理，特别是要熟悉生产技术，这就要求成本会计人员也要努力学习生产技术，学会运用价值工程、成本最优化理论和方法，才能在成本会计工作中，坚持技术与经济相结合，在经济型成本会计工作转变为经济与技术结合型成本会计工作过程中充分发挥其作用。同时，成本会计人员要熟悉掌握现代成本会计的理论与方法，学会预测，学会决策，学会控制，学会使用电子计算机进行信息处理。
3、成本会计核算手段要实行电算化。20世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，特别是计算机系统被引进到企业中，会计电算化就成为一种必然的发展趋势。企业成本会计工作以计算机为手段，大大加快了信息反馈速度，增强了业务处理能力，对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算，有效地实施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意义。实践证明，成本会计电算化是当务之急，是实行新的成本会计方法的技术前提，没有会计电算化，新的成本会计方法实行起来必大打折扣。难以取得实际效果。
参考文献
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